黨的十八屆三中全會明確提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”。根據(jù)中央、省試編權責發(fā)生制政府綜合財務報告的有關要求，我市本級和安化縣于2014年組織試編了權責發(fā)生制政府綜合財務報告，2015年試編范圍擴面， 2016年推進到所有縣市（區(qū)）。在試編過程中，各級財政部門普遍感到，在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎條件下，組織試編權責發(fā)生制政府綜合財務報告，面臨組織協(xié)調、資產澄清、債務界定、費用確認、報表轉換、合并匯總等多重難題，筆者結合工作實際，就政府債務界定這一課題，談點粗淺認識。
一、政府債務的涵義
（一）政府債務的概念。
政府債務（亦稱公債）是指政府憑借其信譽，政府作為債務人與債權人之間按照有償原則發(fā)生信用關系來籌集財政資金的一種信用方式，也是政府調度社會資金，彌補財政赤字，并借以調控經濟運行的一種特殊分配方式。政府債務是整個社會債務的重要組成部分，具體是指政府在國內外發(fā)行的債券或向外國政府和銀行借款所形成的政府債務。政府債務分為中央政府債務和地方政府債務。中央政府債務即國債，是中央政府為籌集財政資金而舉借的一種債務。除中央政府舉債之外，不少國家有財政收入的地方政府及地方公共機構也舉借債務，即地方政府債務。目前我國除《預算法》第三十五條規(guī)定的“經國務院批準的省、自治區(qū)、直轄市的預算中必需的建設投資的部分資金，可以在國務院確定的限額內，通過發(fā)行地方政府債券舉借債務的方式籌措”情形外，地方政府及其所屬部門不得以任何方式舉借債務。
（二）政府債務的分類。
政府債務按不同的分類方法進行劃分，傳統(tǒng)意義上通常有以下種類：按償還期限劃分，可分為短期、中期和長期公債；按發(fā)行地域劃分，可分為內債和外債；按發(fā)行的方式劃分，可分為強制公債和自愿公債；按發(fā)行對象劃分，可分為貨幣公債、實物公債和折實公債；按發(fā)行的主體劃分，可分為中央公債和地方公債；按公債的用途劃分，可分為建設公債和財政公債；按流通性可將政府債務劃分為上市公債和非上市公債。
東南亞金融危機之后，世界銀行專家Hana Polackova從政府負債的角度提出了著名的“財政風險矩陣”（fiscal risk matrix）。根據(jù)債務是否必然發(fā)生，將必然發(fā)生或已經發(fā)生的債務稱為直接債務，而把可能發(fā)生也可能不發(fā)生的債務稱為或有負債。通過這兩個角度的組合，Polackova得到了財政風險矩陣中反映出來的四種政府負債類型，即：直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債和或有隱性負債。盡管這一方法從理論上對政府債務作出了相對容易理解的區(qū)分，但在實踐中，要準確衡量某一時點各級政府四種形態(tài)的債務規(guī)模卻十分困難。研究地方政府債務，厘清政府債務范圍，上述分類仍然難以滿足編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的需求?；谏鲜隼碚摵笕N類型的負債都具有一定程度的隱蔽性，筆者以為，可按債務的顯性形態(tài)，將地方政府債務劃分為顯性債務和隱性債務加以研究。為便于權責發(fā)生制政府綜合財務報告中地方政府債務數(shù)據(jù)的獲取，不妨考慮將Polackova理論中的第一種形態(tài)（直接顯性負債）歸類于顯性債務，而將后三種形態(tài)（直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債）統(tǒng)一歸類于隱性債務范疇。
（三）政府債務的主要特征。
政府債務作為一種財政分配的特殊形式，與財政分配的其他形式相比較，具有以下特征：
一是雙重性。政府債務收入是財政收入的特殊形式，其收入列入政府預算，由政府統(tǒng)一安排支出，還本付息由政府預算列支，屬于財政范疇。但政府債務又是利用信用形式，按照信貸原則，以償還為條件的資金分配，同時又屬于信用范疇。
二是信譽性。政府債務的發(fā)行主體是政府，政府是社會政治經濟經濟活動的主導者和管理者，具有極高的社會地位及權威性。政府債務的發(fā)行是以政府信譽和國家資產作擔保，具有較高的信譽。
三是靈活性。政府債務是根據(jù)某一預算年度報告或某一時期的經濟和社會發(fā)展對財政資金的需求而發(fā)行的，其發(fā)行規(guī)模和范圍，償還期限和形式都可以靈活調劑，只需要經過政府批準就可以。相比稅收收入等，更具靈活性。
四是有償性。政府債務是利用信用形式，按照信貸原則，到期需要償付本金和利息的有償分配，政府與債券持有人之間是債權與債務關系。
二、政府顯性債務的界定
如實披露政府債務信息旨在為政府信用評級提供可靠依據(jù)，這是權責發(fā)生制政府綜合財務報告最為核心的內容。政府顯性債務是建立在某一法律或者合同基礎之上的政府負債，當債務到期時，政府具有清償債務的法定義務。按照筆者所述分類方法，僅將各級政府的直接顯性負債歸類于顯性債務，則界定政府顯性債務就相對比較容易了。
所謂直接顯性負債是指在任何情況下都會發(fā)生的政府法定或是合同規(guī)定的責任。在實踐中，我們認為，當前地方政府直接顯性負債一般包括以下內容：一是由財政部代理發(fā)行的地方政府債券，如國債轉貸資金（包括國債轉貸和外債轉貸等）；二是省級財政部門在財政部批準下達的地方政府債務規(guī)模內代理發(fā)行的地方政府債券，主要指近兩年為化解地方政府債務風險由省級財政部門代理發(fā)行的地方政府債券資金（地方政府債券轉貸資金等）；三是政府統(tǒng)借統(tǒng)還資金，如中央或上級專項借款、農業(yè)綜合開發(fā)借款等；四是預算法規(guī)定的支出、具有法律約束力的長期預算支出，如欠發(fā)行政事業(yè)單位人員工資及養(yǎng)老金等而形成的債務。由于直接顯性債務的可控性，與之相對應的直接財政風險也是可控的。編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告時，通過各級財政總預算會計報表獲取的這部分數(shù)據(jù)，即為政府顯性債務。
三、政府隱性債務評估
隱性債務是指不以某一法律或者合同為基礎，產生于公眾預期或者政治壓力，由地方政府承擔償付責任的債務，通常包括直接隱性負債和或有隱性負債。按照筆者所述分類方法，這里所述的政府隱性債務，還應包括Polackova理論中的第三種形態(tài)（或有顯性負債）。
（一）直接隱性負債。
所謂直接隱性負債是指在經濟運行中不依附于其他事件而必然發(fā)生的、后果可以預見的，任何情況下都存在的負債，但并非基于法律或合同關系的政府責任，而是基于公眾和利益集團壓力的政府道義責任。雖然這些風險因素當前并沒有反映在財政預算中，但是他們隨時都有可能轉化成財政支出的一部分，形成直接顯性風險。在組織試編權責發(fā)生制政府綜合財務報告過程中，我們認為，當前地方政府直接隱性負債一般應包括以下內容：一是由社會保障資金缺口所形成的債務。如在國有企業(yè)改制過程中產生的，符合社會保障制度改革掛賬條件的部分職工養(yǎng)老保險金等未來社會保障計劃（掛賬養(yǎng)老保險資金等），這部分數(shù)據(jù)可通過各級政府社保部門財務會計報表獲取。二是各級政府為擴大義務教育及發(fā)展高等教育、成人教育所形成的債務。如按財政供養(yǎng)關系應列未列一般公共預算的部分基礎設施建設貸款支出，這部分數(shù)據(jù)可由各類學校上級主管部門通過篩選確認后匯總編制上報。三是各級政府為改善交通基礎設施建設所形成的債務。如應由地方政府負擔的已經完工賒欠的國省干線公路、縣（鄉(xiāng)）公路、農村公路建設維護資金等，這部分數(shù)據(jù)可分別通過公路、交通部門交通建設資金專戶財務會計報表獲取。四是其他原因形成的，確定應由財政資金償還的債務，如糧食企業(yè)和供銷企業(yè)政策掛賬，鄉(xiāng)鎮(zhèn)基層政權機構建設、農村公共服務體系建設、墊交稅費等地方政府負有償還責任的債務。這部分數(shù)據(jù)可分別通過糧食、供銷主管部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)財務會計報表獲取。
（二）或有隱性負債。
所謂或有隱性負債是指在特定的情況下政府承擔的非法定的責任或義務。它常常是由于政府行為導致的連帶性債務，可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。政府只是在市場失靈、迫于來自公眾和利益集團的壓力，或者不這樣做的機會成本過高的情況下才會承擔這些負債。地方政府的或有隱性負債，主要包括以下內容：一是政府融資平臺公司、經費補助事業(yè)單位和公用事業(yè)單位通過融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等新的方式形成，用于非市場化運營的公益性項目，由非財政資金償還，且地方政府及其全額撥款事業(yè)單位未提供擔保的其他相關債務；二是國有獨資或控股企業(yè)（不含地方政府融資平臺公司）、自收自支事業(yè)單位等新的舉債主體，通過舉借、融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等新的方式形成，用于公益性項目（僅包括用于交通運輸、市政建設、保障性住房、土地收儲整理等的債務），由非財政資金償還，且地方政府及其全額撥款事業(yè)單位未提供擔保的其他相關債務；三是地方政府可能承擔一定救助責任的其他隱性債務，如鄉(xiāng)鎮(zhèn)所屬經費補助事業(yè)單位和融資平臺公司通過舉借等方式形成，用于公益性項目，由非財政資金償還，且鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府（含政府部門和機構）及其全額撥款事業(yè)單位未提供擔保的其他相關債務。
由于地方政府的或有隱性債務屬于預計負債范疇，且存在結構分散、隱蔽性強、透明度差等特點，獲取這類數(shù)據(jù)十分困難。我們認為，在試編權責發(fā)生制政府綜合財務報告數(shù)據(jù)采集階段，政府對或有隱性債務可以根據(jù)實際情況，分別對待。當上述特定事項同時符合以下條件時，財政應將其確認為負債：一是該項目是政府承擔的現(xiàn)時行為；二是有跡象表明由于該項目引起政府利益流出；三是該項目引起政府利益流出能夠用金額可靠計量。這類數(shù)據(jù)可通過下發(fā)附表由相關單位按確認的可靠計量金額填制上報，對不同時符合上述確認條件的，則可不計入地方政府債務之內。
（三）或有顯性負債。
所謂或有顯性負債是指在特定事項發(fā)生的情況下，政府需要支付的法定債務，以及根據(jù)法律和政策規(guī)定地方政府或財政要兜底的支付事項。最常見的地方政府或有顯性負債就是因地方政府提供直接或間接擔保，當債務人無法償還債務時，政府負有連帶償還責任的債務。在實踐中，我們認為，當前地方政府的或有顯性負債，主要包括以下內容：一是政府融資平臺公司、經費補助事業(yè)單位、公用事業(yè)單位和其他單位舉借，確定以債務單位事業(yè)收入（含學費、住宿費等教育收費收入）、經營收入（含車輛通行費收入）等非財政資金償還，且地方政府提供直接或間接擔保的債務；二是地方政府舉借，以非財政資金償還的債務（視同政府擔保債務）；三是全額撥款事業(yè)單位為其他單位提供直接或間接擔保，且由非財政資金償還的政府負有擔保責任的債務。這部分數(shù)據(jù)可通過財政金融債務部門已經統(tǒng)計并錄入債務系統(tǒng)的相關數(shù)據(jù)獲取，在試編權責發(fā)生制政府綜合財務報告時，可參照綜合債務率計算辦法按20%進行換算后計入地方政府債務。
